Como es bien sabido, la principal característica de la fiducia sucesoria aragonesa es la situación de pendencia en que se encuentra la herencia hasta que el fiduciario decide ejecutarla designando los herederos, momento en que se produce la delación y que dará lugar, en su caso, a la posterior aceptación de la herencia.
Hasta ese momento, no hay ninguna transmisión hereditaria, ni herederos propiamente dichos. Estaríamos ante una herencia que nadie puede aceptar y, en consecuencia, ante un patrimonio autónomo, sin titular y susceptible de ser adquirido. Es más, el fiduciario puede tener incluso facultades de disposición de los bienes de la herencia si hubiera sido autorizado para ello, esto es, puede vender los bienes, quedando subrogada la contraprestación obtenida en lugar de los bienes enajenados, como regla general. No habría en consecuencia, ninguna alteración del patrimonio que pudiera ser objeto de tributación.
A pesar de estas obviedades, el legislador no ha respectado la naturaleza de esta institución al regular su tributación por lo que vamos viendo con poca fortuna, tanto en el Impuesto sobre Sucesiones como en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, la conocida como ‘plusvalía municipal’.
Decimos con poca fortuna, porque el tiempo y una (o muchas) dosis de paciencia por los diferentes avatares jurídicos, nos permiten poco a poco situar las cosas en su sitio.
Primero fue el Tribunal Supremo que, mediante Sentencia de 30 de enero de 2012, a la que siguieron otras posteriores, declaró nulo de pleno derecho el artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por vulneración del principio de jerarquía normativa, al permitir este precepto en el momento de fallecimiento del comitente liquidar provisionalmente el Impuesto sobre Sucesiones a cargo de los herederos legales, imputando a partes iguales la masa hereditaria pendiente de ejecución fiduciaria. El mismo precepto regulaba que en el momento de la ejecución procedía una suerte de regularización, ingresando cada heredero lo que procediese o devolviéndose lo liquidado en exceso.
El Tribunal Supremo atendiendo precisamente a la naturaleza de la fiducia aragonesa y cambiando el criterio anteriormente mantenido en su Sentencia de 30 de marzo de 2004, declaró la nulidad del precepto reglamentario ante la «realidad incontestable de que mientras el fiduciario no ejecute su encargo no hay institución hereditaria».
La contundencia del Tribunal Supremo al reflejar que, en el momento del fallecimiento del comitente, ni hay trasmisión hereditaria, ni hay herederos, lo que impide liquidar provisionalmente el impuesto, generó por parte del legislador una reacción ante la eventualidad de solicitudes de rectificación de autoliquidaciones del Impuesto con devolución de ingresos indebidos. Por ello, la Ley 10/2012, de 27 de septiembre, con efectos 1 de enero de 2013, modificó la normativa aragonesa básicamente en el sentido de sustituir el carácter de «provisional» de la liquidación inicial, por «liquidación a cuenta» y eliminar la referencia, con fundamento en las liquidaciones, al artículo 54.8 del Reglamento del Impuesto declarado nulo por el Tribunal Supremo como hemos visto.
La Administración con fundamento en esta normativa legal autonómica, que sigue en vigor desde entonces, viene exigiendo las ahora denominadas «liquidaciones a cuenta» del Impuesto sobre Sucesiones.
Y si bien para periodos anteriores a 2013 podíamos contrarrestar el criterio de la Administración, pues el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón (en adelante, TEARA) estimaba procedente la anulación de las liquidaciones provisionales y consiguientes devoluciones por, a su juicio, haber quedado la normativa legal autonómica desprovista de fundamento normativo tras las Sentencias del Tribunal Supremo. Criterio, además confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central en sendos recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio (R.G. 00-1152-2013 y 00-1980-2013), quedando pendiente de conocer el criterio del TEARA para supuestos posteriores al 31 de diciembre de 2012.
Pues bien, el TEARA mediante resolución de 25 de octubre de 2017 ha estimado una de las reclamaciones cuya dirección letrada nos había sido encomendada para la recuperación del Impuesto sobre Sucesiones, en la que resultaba de aplicación la normativa con efectos 1 de enero de 2013, actualmente en vigor.
El TEARA considera procedente la devolución del Impuesto ingresado con motivo de la «liquidación a cuenta» de la fiducia sucesoria junto con los intereses de demora devengados desde su ingreso, en atención a la argumentación expuesta y por carecer de amparo jurídico. Esta pionera resolución ha devenido firme por no haber sido recurrida por la administración autonómica.
Pero, además, esta resolución del TEARA no es la única que protege la verdadera naturaleza de esta figura sucesoria. Recientemente, el Juzgado de lo Contencioso- Administrativo no 1 de Zaragoza ha dictado una novedosa Sentencia de fecha 21 de febrero de 2018, en la que, estimando las pretensiones de nuestro cliente, considera improcedente la exigencia de la plusvalía municipal en el momento del fallecimiento del comitente por las características de esta institución foral, en relación con el hecho imponible del impuesto. Esto es, al no existir transmisión hereditaria en ese momento, no cabe exigir la plusvalía municipal cuyo hecho imponible es el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana puesto de manifiesto como consecuencia de la transmisión de la propiedad de los mismos.
Con este panorama, y con la legislación autonómica vigente que obliga a efectuar liquidaciones a cuenta, la opción más prudente seguirá siendo la de ingresar el Impuesto sobre Sucesiones y la plusvalía municipal e iniciar acto seguido los procedimientos para la recuperación de ambos impuestos, junto con los correspondientes intereses de demora.
Incluso cabe plantear este procedimiento en el Impuesto sobre la Renta, por ejemplo, en supuestos de exigencia de tributación de las ganancias patrimoniales habidas durante el periodo en que la herencia está pendiente de asignación.
Recordemos finalmente que la vía para recuperar los impuestos indebidamente ingresados por estos impuestos junto con sus intereses de demora tiene un plazo de cuatro años desde el ingreso de los mismos.
En todo caso, mostrar nuevamente la confianza en los tribunales que, en definitiva, con paciencia y tiempo, han sido y serán los que terminarán por arrojar luz y justicia en esta materia.
Despacho CuatrecasasZaragoza
Beatriz Alba y Javier Garanto
